Accertamenti da indagini finanziarie: la stretta della Cassazione. Documentazione "inutilizzabile" se non autorizzata (Ord. n. 19956 del 15 giugno 2026)

«In tema di accertamento tributario fondato su indagini bancarie, l'autorizzazione prevista dall'art. 32, comma 1 n. 7) del DPR n. 600/1973 in materia di imposte dirette e dall'art. 51, comma 2 n. 7) del DPR n. 633/1972, in materia d'IVA, pur conservando, nel diritto interno, natura di atto preparatorio e organizzativo, deve essere preesistente alle indagini finanziarie e recare, alla luce dell'art. 8 CEDU, come interpretato dalla Corte europea dei diritti dell'uomo (CEDU), nonché degli artt. 7, 8 e 52 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, un contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l'oggetto e i limiti dell'ingerenza nei dati bancari del contribuente. Ne consegue che, ove l'autorizzazione, a seguito di specifica contestazione del contribuente, risulti mancante o inidonea, la documentazione bancaria acquisita è inutilizzabile, in quanto l'avviso di accertamento è invalido per la parte in cui la pretesa impositiva si fondi su di essa.»

È quanto ha disposto la Suprema Corte di Cassazione — Sezione Quinta — nell'Ordinanza n. 19956 del 15 giugno 2026. Si tratta di una pronuncia di indubbia rilevanza poiché dimostra e conferma, ancora una volta, come i giudici di legittimità non siano rimasti insensibili al dictum segnalato dalla Corte di Strasburgo su quelle che sono le deroghe effettive reiterate dal nostro ordinamento tributario interno in caso di accertamenti da indagini finanziarie, delineando i giudici di Palazzaccio quale dovrebbe essere il modus operandi da adottare in caso di indagini finanziarie da parte dell'Amministrazione finanziaria, focalizzando in particolare la Corte adita l'indubbia rilevanza dell'atto autorizzativo, necessariamente supportato da una motivazione congrua e idonea al caso di specie, in mancanza della quale non è possibile attribuire alla documentazione raccolta dall'A.F. e ai dati di riferimento riconducibili a ciascuna operazione di conto corrente alcuna valenza istruttoria, con conseguente grave pregiudizio per la stessa pretesa impositiva vantata dall'ufficio nell'avviso di accertamento opposto (da indagini finanziarie). In particolare, nel caso di specie, secondo i giudici di Palazzaccio, non può essere disattesa la rilevanza del "momento genetico" dell'acquisizione dei dati bancari; sicché il nesso di dipendenza tra il vizio denunciato e l'utilizzazione delle risultanze si configura in termini immediati e necessari. Pertanto, l'illegittimità, in tale prospettiva, non si colloca a valle, sul piano degli effetti meramente procedimentali, bensì a monte, sul piano del fondamento giuridico dell'ingerenza. Si tratta di risultanze acquisite in forza di un titolo autorizzativo "mancante" o "inidoneo a supportare la pretesa dell'ufficio", poiché riconducibile a dati finanziari privi di copertura legale, sine titulo legittimante la valenza stessa dei dati finanziari, o meglio, delle operazioni di conto corrente.

In concomitanza dell'Ordinanza in commento, al fine di chiarire il quadro giurisprudenziale sovranazionale alla luce delle recenti pronunce della Corte di Strasburgo (Ferrieri e Bonassisa c. Italia), i giudici della Corte di cassazione richiamano espressamente alcuni principi fondamentali imprescindibili affermati dalla stessa CEDU nelle pronunce di inizio anno che, in quanto tali, non possono essere disattesi sia dai giudici di legittimità, sia soprattutto dal nostro ordinamento tributario interno (artt. 32, comma 1 n. 7 DPR n. 600/1973, e 51, comma 2 n. 7, DPR n. 633/1972).

Il caso

La vertenza posta al vaglio dei giudici della Corte di Cassazione — Sezione Quinta è riconducibile, nel caso di specie, alla notifica di un avviso di accertamento notificato ad un avvocato relativo all'anno d'imposta 2005, con il quale l'AdE rettificava, ai fini Irpef, Irap e Iva, i redditi di lavoro autonomo dichiarati, nonché, solo ai fini Irpef, il maggior reddito di partecipazione in uno studio legale associato, al quale faceva seguito l'iscrizione a ruolo e la notifica della relativa cartella di pagamento. Il maggior reddito da lavoro autonomo veniva determinato sulla base delle risultanze delle indagini bancarie, imputando a compensi tutte le movimentazioni non giustificate sui conti intestati o cointestati al contribuente. Il professionista impugnava l'atto impositivo nei termini di legge, deducendo l'illegittimità della pretesa impositiva dell'ufficio in relazione ai maggiori redditi da lavoro autonomo, sia in relazione a quelli di partecipazione, contestando la riferibilità delle movimentazioni bancarie e la mancata effettiva percezione di utili. Il giudice di prime cure riteneva fondati i motivi di doglianza del professionista, accogliendo il ricorso introduttivo. Faceva seguito l'appello dell'AdE in sede di gravame, insistendo sulla legittimità della pretesa impositiva supportata dai dati bancari richiamati in atti. La sentenza di appello confermava la quantificazione dei redditi non dichiarati nella misura individuata dai giudici di primo grado, qualificandoli tuttavia come redditi di lavoro autonomo soggetti a IVA e IRAP, pur evidenziando i giudici del gravame che i dati bancari erano stati acquisiti, nel caso di specie, dopo aver ottenuto l'ufficio l'autorizzazione dalla direzione regionale territorialmente competente, essendo ininfluente la mancata allegazione della stessa all'avviso di accertamento notificato dall'AdE. Il professionista appellato proponeva ricorso per cassazione articolato su quattro motivi di doglianza. In particolare, il professionista, con riferimento all'art. 360, comma 1 nn. 3 e 5 c.p.c., contestava l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 32, comma 1 n. 7) del DPR n. 600/1973, assumendo il difetto o la palese inidoneità dell'allegazione della preventiva autorizzazione motivata dall'organo sovraordinato. In altre parole, parte ricorrente contestava la tardività dell'autorizzazione rispetto al tempus nel quale l'ufficio impositore procedente ha notificato l'avviso di accertamento. Con espresso riferimento al motivo di doglianza sopra richiamato, la Corte di cassazione adita in sede di legittimità lo ha ritenuto fondato, con conseguente nullità dell'avviso di accertamento emesso e notificato dall'ufficio impositore, "per insussistenza della preventiva autorizzazione espressamente prescritta dall'art. 32 comma 1 n. 7) del DPR n. 600/1973 nonché, per l'IVA, dal DPR n. 633/1972".

Il principio espresso dalla Corte di Cassazione nell'Ordinanza n. 19956 del 15 giugno 2026

Il principio che rileva, così come espresso dai giudici di legittimità nel caso di specie, è riconducibile proprio al primo motivo di doglianza sopra richiamato, con il quale parte ricorrente ha lamentato la "tardività" dell'autorizzazione rilasciata dall'organo preposto, legittimante in favore dell'ufficio l'acquisizione dei dati riconducibili alle operazioni di conto corrente bancario e finanziario, sulle quali è stato poi implementato l'avviso di accertamento per l'anno 2005. Nell'Ordinanza in commento la Corte di cassazione ha avuto modo di precisare che, sotto il profilo delle garanzie procedurali, la nota pronuncia della Corte EDU Ferrieri e Bonassisa c. Italia dell'8 gennaio 2026 ha espressamente escluso che l'assetto dei rimedi interni assicuri un controllo effettivo a posteriori. In particolare, per quanto riguarda nello specifico l'autorizzazione, la stessa è un mero atto interno preparatorio, non impugnabile autonomamente davanti ai giudici tributari; e la possibilità di contestarla solo unitamente all'avviso di accertamento, in una fase ex post rispetto alla verifica fiscale e finanziaria, non integra di fatto un rimedio effettivo, poiché, tra l'altro, la stessa giurisprudenza interna ha chiarito che l'atto autorizzatorio non deve necessariamente contenere una motivazione e che la validità dell'avviso di accertamento non può esserne compromessa. Tuttavia, hanno evidenziato i giudici di legittimità, la giurisprudenza della Corte di cassazione deve necessariamente essere interpretata in chiave evolutiva alla luce del sopravvenuto quadro convenzionale ed eurounitario.

Pertanto, deve trovare conferma il principio già affermato secondo il quale l'autorizzazione prevista dall'art. 32, comma 1 n. 7) DPR n. 600/1973, nonché dall'art. 51, comma 2, DPR n. 633/1972, si configura, sul piano del diritto interno, come atto a funzione meramente organizzativa e preparatoria, pertanto non assimilabile ad un atto impositivo e non soggetto ad un obbligo motivazionale ex L. n. 241/1990. Tuttavia, quello che necessita, secondo quanto espresso dalla stessa Corte di Strasburgo — sia pure con riferimento alla cooperazione e all'assistenza reciproca nel settore fiscale — è che la motivazione sia sufficiente a dimostrare che le informazioni richieste non siano prive di qualsiasi prevedibile pertinenza, alla luce dell'identità del contribuente oggetto dell'indagine finanziaria.

Hanno precisato i giudici di Palazzaccio, nell'Ordinanza n. 19956 del 15 giugno 2026 in commento, che l'interpretazione evolutiva convenzionalmente e unionalmente orientata impone di mantenere ferma la natura interna e preparatoria dell'autorizzazione, ma di esigere comunque che essa preesista alla richiesta di consultazione del conto corrente bancario, essendo titolo dell'ingerenza, e, al contempo, che essa abbia un contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l'oggetto e i limiti dell'accesso, in modo da assicurare che l'ingerenza risulti circoscritta, controllabile e proporzionata. In quest'ottica, l'orientamento della Corte di cassazione rimane fermo e si uniforma in modo armonico con il sopravvenuto quadro sovranazionale. Del resto, la stessa Corte di cassazione ha già precisato che un potere di indagine incontrollato, immotivato ed eccessivo può cagionare un pregiudizio alle libertà costituzionali che vengono di volta in volta in rilievo, precisando altresì che l'esigenza di evitare un tale pregiudizio è assicurata proprio attraverso la valenza che hanno le autorizzazioni preventive rilasciate ex ante rispetto all'inizio dell'indagine finanziaria (Cass. Sez. U. n. 3182/2022). In quest'ottica, gli ultimi orientamenti assunti dalla stessa Corte (Cass. n. 13696/2026) hanno dimostrato una chiara propensione dei giudici di legittimità per un'interpretazione unionalmente, convenzionalmente e costituzionalmente orientata, a supporto dell'opzione in base alla quale la mancanza di autorizzazione, o di motivazione di essa, all'accesso presso la sede della società o dei locali in cui si esercita l'attività imprenditoriale comporta inevitabilmente l'inutilizzabilità dei dati e dei documenti acquisiti in esito all'accesso "non autorizzato" o "autorizzato ma non in modo adeguato e congruo".

Premesso quanto sopra, con specifico riferimento alla questione impositiva posta al vaglio dei giudici di legittimità, al di là dello scenario giurisprudenziale sopravvenuto ampiamente richiamato dalla Corte di cassazione — e dal quale non è più possibile prescindere al fine di avere un quadro chiaro e aggiornato sui principi normativi costituzionali e comunitari richiamati dalla Corte di Strasburgo in ambito unionale, unitamente alle molteplici deroghe unionali riconducibili al nostro ordinamento tributario interno — la Corte di cassazione, nel giudizio in oggetto, ha specificato altresì che l'autorizzazione dell'organo preposto all'attivazione e alla legittimazione di un'indagine finanziaria svolge oggi una funzione imprescindibile, alla luce dei nuovi parametri unionali e convenzionali, finalizzata a delimitare in modo chiaro e inequivocabile l'ambito oggettivo e soggettivo dell'accesso, a renderne verificabili le condizioni di esercizio e a consentire un controllo effettivo, anche ex post, sulla necessità e proporzionalità dell'ingerenza. Ne deriva, secondo la Corte, che è il difetto del presupposto legittimante a inficiare l'intera sequenza procedimentale: illegittimo è l'atto impositivo che conclude l'iter della procedura. La mancanza o l'inidoneità dell'autorizzazione preliminare — perché priva di motivazione o con una motivazione non sufficiente, palesemente inadeguata rispetto al caso di specie — implica inevitabilmente l'invalidità dell'avviso di accertamento; peraltro, non necessariamente totale, poiché limitata alla parte relativa alla pretesa impositiva fondata sulla documentazione acquisita in esito e in virtù dell'attività preliminare effettuata in chiave istruttoria dagli organi preposti, ma senza un titolo adeguato. Si tratta, dunque, di una causa di invalidità derivata, totale o parziale, dell'avviso di accertamento da indagini finanziarie, che, in quanto tale, è onere della parte introdurre nel giudizio tributario, previo richiamo alle previsioni normative introdotte nel nuovo Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000) e, in particolare, agli artt. 7-bis, 7-ter e 7-quater della L. n. 212/2000, che prevedono rispettivamente i casi di annullabilità, nullità e irregolarità degli atti dell'amministrazione finanziaria.

In considerazione delle ragioni focalizzate dalla Corte di cassazione nell'ordinanza in commento, previo richiamo espresso alle pronunce disposte dalla CEDU in ambito unionale, la stessa ha accolto il primo motivo di ricorso lamentato dal professionista ricorrente, disponendo il seguente principio giurisprudenziale, che pone un altro tassello in sede di legittimità in ordine alla necessità di un nuovo modus operandi dal quale l'A.F. non può più prescindere in caso di accertamenti da indagini finanziarie, garantendo pertanto il rispetto di principi costituzionali e unionali ormai inderogabili e ai quali bisogna necessariamente uniformarsi:

«In tema di accertamento tributario fondato su indagini bancarie, l'autorizzazione prevista dall'art. 32, comma 1 n. 7) del DPR n. 600/1973 in materia di imposte dirette e dall'art. 51, comma 2 n. 7) del DPR n. 633/1972, in materia d'IVA, pur conservando, nel diritto interno, natura di atto preparatorio e organizzativo, deve essere preesistente alle indagini finanziarie e recare, alla luce dell'art. 8 CEDU, come interpretato dalla Corte europea dei diritti dell'uomo (CEDU), nonché degli artt. 7, 8 e 52 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, un contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l'oggetto e i limiti dell'ingerenza nei dati bancari del contribuente. Ne consegue che, ove l'autorizzazione, a seguito di specifica contestazione del contribuente, risulti mancante o inidonea, la documentazione bancaria acquisita è inutilizzabile, in quanto l'avviso di accertamento è invalido per la parte in cui la pretesa impositiva si fondi su di essa.»

Sia pure con un cauto ottimismo, che non è mai fuori luogo, ritengo che seguiranno altre pronunce in sede di legittimità dello stesso tenore, giustificate da una giurisprudenza unionale e sovranazionale sopravvenuta che ha sicuramente lasciato il segno e che, pertanto, non può più essere disattesa da chi, al dovere di assicurare allo Stato un gettito fiscale, deve necessariamente contrapporre il rispetto di diritti fondamentali costituzionali e unionali inderogabili.

Prof. Avv. Giuseppe Durante
Docente a contratto in Diritto Tributario Internazionale e Comunitario — Avvocato Tributarista — Partner del Sole 24 Ore